Облік основних засобів за МСБО
(Частина 2)

(Продовження. Початок див. консультацію від 26.05.2008 р.)

Чимало підприємств стикаються з проблемою визначення корисного строку використання своїх активів. Це пов'язано з проблемою точної оцінки перспектив розвитку конкретних форматів діяльності, а також з труднощами, які виникають при розрахунку залишкової вартості активу в суб'єктивних умовах ринку нерухомості.

МСБО 16 визначає порядок обліку основних засобів компанії. Припускає первісне визнання за фактичною вартістю і подальший облік об'єктів основних засобів за первісною вартістю або вартістю переоцінки.

Ці рішення повинні визначатися, насамперед, економічними критеріями, а не вимогами системи оподаткування. Для нових моделей, форматів і каналів збуту, що виникають у процесі діяльності компанії, логічно встановити більш короткий строк використання.

У зв'язку з тим, що основні засоби, як правило, це - складні машини, механізми, конструкції тощо і експлуатуються вони тривалий час, то цілком природно, що в процесі їх експлуатації виникає потреба в здійсненні додаткових витрат. Які ж це можуть бути витрати?

Зміна первісної вартості
основних засобів у процесі їх експлуатації

Основна задача обліку витрат, пов'язаних з основними засобами і такими, що здійснюються в процесі їх експлуатації, - це чіткий розподіл їх на ті, що визнаються активом (збільшують первісну вартість основних засобів) і ті, що відносяться на поточні витрати.

МСБО 16 визначає основний критерій визнання витрат, пов'язаних з об'єктом основних засобів, як актив, якщо вони поліпшують стан активу, збільшують його продуктивність і є імовірність того, що майбутні економічні вигоди, які перевищують (у зв'язку зі здійсненням вищезазначених витрат) первісне визначені за цим активом, надійдуть на підприємство.

Відповідно до принципу визнання, викладеного в § 7, суб'єкт господарювання не визнає у балансовій вартості об'єкта основних засобів витрати на щоденне обслуговування об'єкта.

Навпаки, ці витрати відносяться на прибуток або збиток, коли вони понесені. Витрати на щоденне обслуговування об'єкта, як правило, це витрати на заробітну плату та видаткові матеріали і можуть складатися з витрат на незначні деталі. Призначення цих витрат часто визначають як “ремонти і технічне обслуговування” об'єкта основних засобів.

Запасні частини деяких об'єктів основних засобів можуть мати потребу в заміні через регулярні проміжки часу. Наприклад, піч потрібно облицьовувати після певної кількості годин використання, частини салону літака (такі, як сидіння або кухня), потребують багаторазової заміни протягом строку корисної експлуатації літального апарата. Об'єкти основних засобів також можуть бути придбані з метою здійснення повторної заміни (але не так часто, наприклад, заміна внутрішніх стін будівлі) або з метою одноразової заміни.

Відповідно до принципу визнання, викладеного в § 7, суб'єкт господарювання визнає у балансовій вартості об'єкта основних засобів собівартість частини такого об'єкта, що замінюється, коли витрати понесені і якщо критерії визнання виконані. Балансову вартість таких замінних частин припиняють визнавати відповідно до положень про припинення визнання МСБО 16 (див. §§ 67- 72).

А от як приклад поліпшення активу, що призводить до збільшення майбутніх економічних вигод, можна навести таке:

а) модифікація об'єкта з метою продовження строку його корисного використання, включаючи збільшення виробничої потужності;

б) відновлення частини машин для досягнення значного поліпшення якості виробленої продукції;

в) упровадження нових виробничих процесів, що дозволяють значне зменшення оцінених первісно операційних витрат.

Отже, всі інші витрати, пов'язані з обслуговуванням і ремонтом (у тому числі і капітальним), відносяться на поточні витрати, оскільки лише підтримують або відновлюють можливість отримання в майбутньому економічних вигод від експлуатації об'єкта основних засобів.

Такий підхід щодо витрат, пов'язаних з основними засобами, використовується і при придбанні об'єктів, що вимагають відновлення (ремонту). Але при такій ситуації необхідне дотримання двох умов:

1) щоб можливе здійснення витрат на об'єкт основних засобів після його придбання бралося до уваги при первісній оцінці та визнанні об'єкта як активу;

2) такі витрати повинні бути відшкодовані в майбутньому.

Наприклад, якщо у момент придбання об'єкта основних засобів відомо, що для відновлення його працездатності або первісне очікуваних від його експлуатації економічних вигод* необхідно здійснити певні витрати, то такі витрати відносяться на збільшення первісної вартості такого об'єкта основних засобів.

Але при цьому має бути дотримана умова, про яку ми вже говорили вище, - у майбутньому очікується відшкодування цих витрат. І ще одне: балансова вартість такого активу після включення до неї здійснених витрат (на відновлення працездатності або відновлення первісне очікуваних економічних вигод) не буде перевищувати суму очікуваного відшкодування активу.

Припустимо, що підприємством придбавається автомобіль після ДТП, Вартість його придбання з урахуванням усіх витрат, пов'язаних з придбанням і таких, що включаються до первісної вартості, дорівнює 30 000 грн. Сума очікуваного відшкодування від цього автомобіля (після ремонту і відновлення його працездатності) визначена у 80 000 грн. У цьому випадку витрати на ремонт, що здійснюється після придбання автомобіля і спрямований на відновлення його працездатності, для повного їх включення до його первісної вартості не повинні перевищувати:

80 000 грн - 30 000 грн = 50 000 грн.

У разі коли фактичні витрати на ремонт будуть становити, припустимо, 55 000 грн, то на збільшення первісної вартості автомобіля відноситься лише 50 000 грн, а ті 5000 грн, що залишилися, - на поточні витрати періоду, в якому здійснювався ремонт.

Цілком зрозуміло, що коли фактичні витрати на ремонт не перевищать (будуть менше) 50 000 грн, то вони можуть бути повністю віднесені на первісну вартість автомобіля.

У першій частині консультації ми говорили про відмітний, порівняно з трактуванням П(С)БО, підхід МСБО до поняття облікової одиниці (об'єкта) основних засобів.

Тобто, МСБО 16 не визначає одиницю оцінки для визнання основних засобів. У цій ситуації використовується професійне судження з урахуванням критеріїв визнання в конкретних обставинах суб'єкта господарювання.

У деяких випадках доцільно об'єднати окремо об'єкти з несуттєвою вартістю і застосовувати критерії до сукупної їх вартості. Таким чином, іноді для обліку як одного інвентарного об'єкта основ-них засобів може бути доречно об'єднання кількох незначних об'єктів (таких як інструменти), що задовольняють критеріям основних засобів.

Загалом, МСБО 16 рекомендує активи, які складаються з кількох компонентів, що мають різні строки корисної експлуатації або надають вигоду підприємству різними способами (що, у свою чергу, вимагає застосування стосовно їх різних норм і методів амортизації) враховувати окремо.

Чому ми про це згадали? Річ в тім, що різний підхід МСБО і П(С)БО до розуміння облікової одиниці (об'єкта) основних засобів спричиняє серйозні відмінності і у відображенні витрат, пов'язаних з основними засобами.

Наведемо невеликий приклад. Припустимо, що на балансі підприємства числиться літак. Строк служби такого літака визначено у 20 років, а тривалість робсщі його двигуна - у 2000 мотогодкн,чцо при нормальній експлуатації літака становить 7 років. Заміна двигуна літака після того, як він виробить свій моторесурс, не поліпшує стан літака і не збільшує його продуктивність.

Якщо врахувати лише ті вимоги МСБО, які стосуються класифікації витрат (пов'язаних з основними засобами і таких, що здійснюються у процесі їх експлуатації), на ті, що включаються до первісної вартості об'єктів основних

засобів і відносяться на поточні витрати (а саме так вчинив Мінфін при розробці П(С)БО), то витрати, пов'язані із заміною двигуна необхідно віднести до поточних витрат підприємства. Однак, якщо врахувати вимогу МСБО щодо окремого обліку компонентів основних засобів, які мають різний строк експлуатації**, то:

а) двигун повинен враховуватися як окремий компонент (об'єкт) основних засобів;

б) заміна двигуна повинна відображатися як списання повністю зношеного об'єкта основних засобів і придбання нового з усіма наслідками, що з цього випливають.

Запасні частини і допоміжне обладнання, як правило, відображається як запаси і визнаються у прибутку або збитку в процесі їх споживання. Однак основні запасні частини і резервне обладнання розглядаються як основні засоби, якщо суб'єкт господарювання очікує, що буде використовувати їх протягом більше одного періоду. Так само, якщо запасні частини і допоміжне обладнання можуть використовуватися лише у зв'язку з об'єктом основних засобів, їх враховують як основні засоби (§ 8 МСБО 16).

Оцінка основних засобів після їх первісного визнання

МСБО пропонує два можливих варіанти обліку основних засобів після їх первісного визнання (їх оцінки).

Перший, його названо базовим, пропонує вести облік основних засобів за їх собівартістю (первісною вартістю) за мінусом накопиченої (нарахованої) амортизації та накопичених (нарахованих) збитків від зменшення корисності (§ 30 МСБО 16).

Другий, його названо альтернативним, відрізняється від першого тим, що пропонує вести облік не за собівартістю, а за переоціненою вартістю, яка повинна відповідати його справедливій вартості на момент переоцінки за мінусом усе тієї ж накопиченої амортизації та зменшення корисності (§ 31 МСБО 16).

При цьому МСБУ 16 вимагає переоцінку здійснювати з достатньою регулярністю, так щоб балансова вартість значно не відрізнялася від визначеної справедливої вартості на дату балансу.

Переоцінка основних засобів

Як випливає з даного вище визначення, переоцінка необхідна, насамперед, для того, щоб вартість, за якою відображається об'єкт основних засобів у балансі, не відрізнялася (хоча б значно) від його справедливої вартості. Це необхідно для дотримання принципу достовірності фінансової звітності. І про цьому необхідно пам'ятати, насамперед, перед ухваленням рішення про проведення переоцінки, визначення її масштабів та періодичності.

Отже, ключовим для основних засобів є відповідність даних обліку їх справедливої вартості.

Справедлива вартість основних засобів - сума, на яку можна обміняти актив в операції, між обізнаними, зацікавленими та незалежними сторонами.

МСБО 16 у § 32 уточнює, що справедливу вартість землі і будівель, як правило, визначають на основі ринкових свідчень за допомогою експертної оцінки, яку, як правило, здійснюють професійні оцінювачі. Справедливою вартістю об'єктів машин і обладнання є, як правило, їх ринкова вартість, визначена за допомогою експертної оцінки.

Якщо немає ринкового свідчення щодо справедливої вартості через вузькоспеціалізований характер об'єкта основних засобів, а також через те, що такий об'єкт рідко продається (за винятком випадків, коли він є складовою частиною бізнесу, що не припиняється,), тоді суб'єкт господарювання може попередньо оцінити справедливу вартість, застосовуючи підхід за доходом або за амортизованою відновлюваною собівартістю.

Частота переоцінок залежить від швидкості зміни справедливої вартості, яка, виходячи з вищезазначеного, у свою чергу, прямо залежить від швидкості зміни (коливання) ринкових цін.

Зрозуміло, що у період інфляції переоцінки повинні проводитися частіше, ніж у періоди стабільності. І незважаючи на те, що у МСБО 16 при значних коливаннях справедливої вартості рекомендують щорічні переоцінки***, це зовсім не означає, що їх не можна проводити частіше.

Пам'ятайте про те головне, про що ми говорили вище, - про достовірність. Якщо її неможливо зберегти при щорічній переоцінці об'єктів основних засобів, отже її необхідно проводити частіше.

Список використаних документів

МСБО 16 - Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку 16 “Основні засоби”

__________________

* Це, як правило, стосується операцій з придбання об'єктів основних засобів, які були в експлуатації і перебувають в неробочому стані (наприклад, автомобіль після аварії) або потребують ремонту (наприклад, автомобіль, що має зношений (виробив на 80% свій ресурс) двигун).

** При цьому необхідно врахувати, що МСБО 16 вимагає головні (основні) запасні частини, які підприємство очікує експлуатувати більше одного періоду, враховувати як основні засоби.

*** При незначних коливаннях справедливої вартості і'х рекомендують проводити один раз на три або п'ять років.

“Консультант бухгалтера” № 33-34 (469-470) 18 серпня 2008 року
Передплатні індекси: 21946 (українською мовою), 22789 (російською мовою)