Торгівля
за договором комісії

Продовження. Початок див. в консультаціях
від 01.09.2005 р. та 14.09.2005 р.

Комісія на придбання товару

Облік у комітента

Бухгалтерський облік

Ситуація така: комітент за договором комісії доручає комісіонеру знайти необхідний товар за визначеною ціною, укласти договір з його продавцем, придбати товар, а потім передати його комітентові. Для цього комітент перераховує гроші комісіонеру. Ця подія не змінює витрат і доходів комітента і відображається в обліку лише виникненням дебіторської заборгованості. Придбані ж товари оприбутковують на баланс за тією вартістю, що зазначена в договорі комісії (якщо в процесі укладання угоди не відбулося ніяких змін). Крім того, оскільки комісіонер за свої послуги стягує плату, то в комітента вона також піде на збільшення первісної вартості придбаних товарів (тобто на дебет субрахунку 281 “Товари на складі”).

Податковий облік

Податок на прибуток

При перерахуванні грошей комісіонеру валові витрати комітента не зміняться. Адже вони виникають при операціях продажу, а комісіонер нічого не продає комітентові (крім своїх послуг). Тому перерахування грошей не можна назвати авансом (першою подією), яка свідчить про те, що витрати понесені. Коли ж вони виникнуть? Давайте розберемося. Відмінною рисою договору комісії є те, що придбаваний комісіонером товар завжди знаходиться у власності комітента. Тобто, коли комісіонер одержує товар від продавця, комітент уже є його власником і теоретично має право на валові витрати. Однак цей нюанс законодавці чомусь не прописали в Законі України “Про оподаткування прибутку підприємств” від 22.05.97 р. № 283/97-ВР, тому для своєї безпеки комітенту краще домовитися з комісіонером про те, щоб той передавав придбаний товар протягом того кварталу, коли він був отриманий від продавця. Тоді, як-то кажуть, і вовки будуть ситі, і вівці цілі: комітент матиме можливість показати валові витрати.

Що стосується комісійних послуг, то вони відобразяться у складі валових витрат за правилом першої події*: при перерахуванні передоплати комісіонеру чи під час підписання акта наданих комісійних послуг.

Податок на додану вартість

Тут усе просто. Розглянемо п. 4.7 Закону України “Про податок на додану вартість” від 03.04.97 р. № 168/97-ВР (далі - Закон про ПДВ), у якому є спеціальна для цього випадку норма: у комітента податковий кредит з ПДВ виникає при одержанні товару від комісіонера.

Податковий кредит з комісійних послуг відображають за відомим нам правилом першої події - підписанням акта про виконані комісійні послуги чи їх оплатою.

Приклад 1

Відповідно до договору комісії на придбання товару комітент перераховує комісіонеру кошти в розмірі 6 000 грн. Комісіонер повинен купити товари за погодженною з комітентом ціною на загальну суму 6 000 грн. з урахуванням ПДВ і передати їх комітенту.

Оплата комісійних послуг відбувається після підписання акта наданих послуг (їхня вартість - 1 200 грн. з ПДВ).

Облік наведених операцій подано в Таблиці 1.

Таблиця 1

Облік у комітента
(комісійна винагорода виплачується після підписання акта наданих послуг)

Приклад 2

Відповідно до договору комісії на купівлю товару комітент перераховує комісіонеру кошти в сумі 6 000 грн. Комісіонер повинен придбати товари за погодженною з комітентом ціною на загальну суму 6 000 грн. з урахуванням ПДВ і передати їх комітенту.

Оплата комісійних послуг відбувається до підписання акта наданих послуг (їхня вартість - 1 200 грн. з ПДВ). Комісіонер - звичайний платник податків.

Облік наведених операцій подано в Таблиці 2.

Таблиця 2

Облік у комітента
(комісійна винагорода виплачується до підписання акта наданих послуг)

Облік у комісіонера

Бухгалтерський облік

Оскільки, як ми вже говорили, товар, що проходить за комісійним договором, належить комітенту від початку і до кінця угоди, то одразу зазначимо: придбаний у продавця для комітента товар комісіонер до себе на баланс так само не ставить. Як наслідок, бухгалтерського доходу з такого товару не виникне ні при одержанні від комітента грошей для закупівлі товару, ні при його передачі комітенту.

А ось з комісійними послугами ситуація інша. Комісіонер показує дохід від наданих комісійних послуг за кредитом субрахунку 703 “Дохід від реалізації робіт і послуг”. Такий запис потрібно робити за загальноприйнятими у бухобліку правилами. У нашому випадку - за датою складання акта наданих послуг чи звіту комісіонера (якщо він одночасно виконує функцію акта). Підтвердженням тому є п.10 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 “Дохід”, затвердженого наказом Мінфіну України № 290 від 29.11.99 р., де сказано: “Дохід, пов'язаний з наданням послуг, визнається виходячи зі ступеня завершеності операції з надання послуг на дату балансу, якщо може бути достовірно оцінено результат цієї операції”. Нагадаємо, що одержання передоплати за комісійні послуги не спричиняє збільшення доходу з послуг.

Зробимо висновок: у бухгалтерському обліку в комісіонера виникнуть доходи тільки на суму комісійних послуг за датою підписання акта наданих послуг.

Податковий облік

Податок на прибуток

При одержанні грошей від комітента для закупівлі товару комісіонер не показує валового доходу на підставі пп. 7.9.1 Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств” у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР. Не виникне доходу ні при одержанні від продавця товару, що придбавається для комітента, ні при його передачі останньому.

Валовий доход виникне тільки з комісійних послуг, причому в загальноприйнятому порядку. Більш докладно про те, як обкладаються комісійні, було зазначено в попередній консультації.

Що стосується валових витрат, то з товарів вони також не виникнуть, адже вони придбавають-ся за кошти комітента і для нього.

Таким чином, у податковому обліку в комісіонера за правилом “першої події” відображається тільки валовий доход з комісійних послуг.

Податок на додану вартість

Для обкладання таких операцій у комісіонера в Законі про ПДВ є спецнорма - пункт 4.7, в якому сказано, що при одержанні грошей від комітента для закупівлі товару ніяких податкових зобов'язань з ПДВ у нього не виникає. Зате при їхньому перерахуванні продавцю товарів з'являється сума податкового кредиту, причому в повному обсязі, незважаючи на посередництво і відсутність валових витрат. Податкові зобов'язання з ПДВ згідно з тим же п. 4.7 Закону про ПДВ комісіонер збільшить при передачі придбаних товарів комітентові.

Варто відразу зазначити, що приведений порядок обкладання ПДВ не поширюється на операції з вивозу (ввозу) товарів за (на) митну територію України.

І ще: обкладання ПДВ комісійної винагороди відбувається в загальноприйнятому і вже розглянутому нами порядку (див. попередню консультацію).

Отже, у комісіонера виникають:

податковий кредит з ПДВ розрахований виходячи з усієї суми товару, що придбавається, за датою перерахування грошей (чи надання інших компенсацій вартості товару) продавцю;

податкові зобов’язання з ПДВ нараховані виходячи з вартості товару – за датою передачі його комітенту;

податкові зобов’язання з ПДВ на вартість комісійних послуг – за правилом “першої події”.

А тепер наведемо кілька прикладів, щоб ви самі змогли переконатися, як усе просто.

Приклад 1

Укладено договір комісії, відповідно до якого комісіонер знаходить постачальника й укладає з ним договір на покупку товарів на суму 10 000 грн. (крім того, ПДВ - 2 000 грн.).

Для цього комітент перераховує гроші комісіонеру (12 000 грн.). Останній успішно придбаває необхідний товар і передає його комітенту.

Сума комісійної винагороди (2 000 грн.) (крім того, ПДВ - 400 грн.) виплачується йому після підписання акта наданих послуг.

Бухгалтерський і податковий облік наведених операцій подано в Таблиці 1.

Таблиця 1

Облік придбання товарів комісіонером
(винагорода виплачується після підписання акта наданих послуг)

Приклад 2

Укладено договір комісії відповідно до якого комісіонер знаходить постачальника й укладає з ним договір на придбання товарів на суму 10 000 грн. (крім того, ПДВ - 2 000 грн.). Для цього комітент перераховує гроші комісіонеру (12 000 грн.). Останній успішно придбаває необхідний товар і передає його комітенту.

Сума комісійної винагороди (2 000 грн., крім того, ПДВ - 400 грн.) виплачується йому до підписання акта наданих послуг.

Бухгалтерський і податковий облік наведених операцій подано в Таблиці 2.

Таблиця 2

Облік придбання товарів комісіонером
(винагорода виплачується до підписання акта наданих послуг)

______________________

* За винятком ситуації, коли комісіонер - сигнальний платник податків. У такому випадку валові витрати в комітента збільшаться винятково під час підписання акта наданих комісійних послуг.

“Бухгалтерія торговельного підприємства: від А до Я”, № 19, жовтень 2005 р.
Передплатний індекс 08074, 23338 (українською мовою)
та 08075, 23339 (російською мовою)