Як добровільно залишити ТОВ.
Частина 2: розрахунок з учасником, який виходить:
оподаткування та облік

(Див. частину 1, 3 )

Коли всі реєстраційні процедури з виходу учасника з ТОВ позаду, на перший план виходять оподаткування виплат учаснику, який виходить, та відображення їх в обліку і звітності як у ТОВ, так і в учасника, який виходить.

Коли нараховувати суму до виплати?

Отже, протоколом загальних зборів учасників ТОВ закріплені:

- розмір частки в майні ТОВ у гривнях, що підлягає виплаті учаснику, який виходить,

- форма виплати (грошові кошти, майно), - термін виплати.

Наступне питання, яке треба вирішити бухгалтеру:

коли можна нараховувати суму, належну до виплати учаснику, який виходить? Адже таку дату чинне законодавство чітко не визначає.

На нашу думку, датою нарахування слід уважати дату фактичного виходу учасника з ТОВ (дату внесення змін у статутному капіталі ТОВ до державного реєстру). Тоді, використовуючи дані протоколу загальних зборів, бухгалтер має право відобразити в обліку нарахування такої виплати.

Далі розглянемо порядок оподаткування у сторін і з'ясуємо, що ж кажуть із цього приводу...

...Закон про податок на прибуток

У ТОВ вивільнювана частка у статутному капіталі не відображається в податковому обліку (підстава - абзац п'ятий пп. 7.6.1).

В учасника - юридичної особи до складу "ціннопаперових" доходів включається сума коштів, отриманих (нарахованих) до виплати учаснику, який виходить (пп. 7.6.4). Тому "колишньому інвестору" слід бути готовим до відображення у своєму податковому обліку нарахованих доходів задовго до їх фактичного отримання (між нарахуванням та отриманням належної суми може минути близько року).

Фактичні витрати, раніше понесені інвестором при придбанні корпоративних прав ТОВ, відображаються за правилами пп. 7.6.3 залежно від періоду інвестування:

до 01.01.03 р. - одночасно з визнанням доходів,

після 01.01.03 р. - ситуація неоднозначна, при цьому можливі такі варіанти:

1) суми, унесені до статутного капіталу ТОВ, інвестор включає в "ціннопаперові" витрати вже на дату придбання корпоративних прав ТОВ при їх емісії (при створенні ТОВ або при збільшенні розміру статутного капіталу ТОВ). Це випливає з пп. 7.6.2, який поширює норми п. 7.6 (у тому числі й момент виникнення витрат за правилами пп. 7.6.3) на операції інвесторів з придбання корпоративних прав;

2) "ціннопаперові" витрати в інвестора відображаються тільки в момент їх продажу (відчуження). Цю думку висловлює і ДПАУ*. Аргумент: п. 7.6 поширюється на операції з торгівлі (придбання або продажу) корпоративними правами, тому не можна сказати, що інвестор спочатку придбаває корпоративні права з метою їх подальшого продажу.

Як бачите, одна й та сама норма Закону про прибуток може бути витлумачена двояко. Тому платнику податків слід бути готовим відстоювати свій варіант тлумачення, керуючись пп. 4.4.1 (конфлікт інтересів) Закону № 2181.

Отриманий результат від операції з корпоративними правами ТОВ (прибуток або збиток) спочатку бере участь у визначенні фінансового результату поточного звітного періоду від операцій з іншими акціями і корпоративними правами:

- прибуток включається до складу валового доходу (пп. 7.6.1 і 4.1.2);

- збиток ураховується у зменшення фінансових результатів від операцій з акціями та іншими корпоративними правами в майбутніх періодах (пп. 7.6.1).

У декларації з податку на прибуток доходи, витрати і прибуток (збиток) від операцій з корпоративними правами відображаються в додатку К3 до рядка 01.4 декларації. У самій декларації в рядку 01.4 наводиться тільки додатне значення рядка 01.4 додатка К3.

Якщо учасник, який виходить, - нерезидент, то з прибутку такого нерезидента, визначеного за правилами п. 7.6, у момент виплати ТОВ зобов'язане утримати і перерахувати до бюджету податок за ставкою 15 %, якщо інше не передбачене нормами міжнародних угод.

... Закон про ПДВ

Сама по собі операція розрахунку з учасником, який виходить, у ТОВ не є об'єктом обкладення ПДВ, оскільки не підпадає під норми п. 3.1. Відповідно в декларації з ПДВ такі операції не відображаються.

Якщо ж вклад виплачується в негрошовій формі, тоді:

- у ТОВ об'єкт оподаткування виникає, але вже як операція з поставки товарів і послуг (пп. 3.1.1) або як вивезення (експорт) товарів (пп. 3.1.3), що передаються учаснику, який виходить;

- в учасника (юридичної особи - платника ПДВ), який виходить, податкові зобов'язання з ПДВ при поверненні корпоративних прав** виникають тільки в тому випадку, якщо розрахунки здійснюються в негрошовій формі (пп. 3.2.1). База оподаткування обчислюється на рівні договірної вартості, але не нижче від звичайних цін (п. 4.1), тобто на рівні вартості майна (без ПДВ), яке буде отримане від ТОВ. У декларації з ПДВ такі операції відображаються в загальному порядку в рядку 1.

... Закон № 889

Якщо учасник, який виходить, - фізична особа, то вартість частки в майні, що виплачується йому при виході з ТОВ, підлягає оподаткуванню за правилами п. 9.6. При цьому повернення (виплата) коштів або майна прирівнюються до продажу інвестиційного активу у вигляді корпоративного права (пп. 9.6.2, пп. 9.6.7 "а").

Це важливо! Пункт 9.6 розглядає як оподатковувані інвестиційні доходи, отримані фізичною особою (тобто безпосередньо виплачені на руки, незалежно від періоду їх нарахування).

ТОВ у момент виплати коштів учаснику, який виходить, не зобов'язане нараховувати, утримувати і перераховувати до бюджету ПДФО (п. 9.6 не містить такої вимоги). Тому вся відповідальність за сплату ПДФО покладена на платника податків - фізичну особу.

Як же йому вчинити?

Такий платник податків самостійно визначає загальний оподатковуваний дохід від операцій з інвестиційними активами тільки за підсумками календарного року, до якого включається додатне значення загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами***.

Фінансовий результат (інвестиційний прибуток або збиток) визначається за кожним інвестиційним активом (пп. 9.6.2) як різниця між інвестиційним доходом (уся сума коштів, отримана учасником, який вийшов, від ТОВ) і витратами на придбання даного інвестиційного активу (сума коштів, раніше внесених учасником до статутного капіталу ТОВ).

Якщо протягом року фізична особа здійснює кілька операцій з інвестиційними активами, то загальний фінансовий результат операцій з інвестиційними активами визначається як сума інвестиційних прибутків, зменшена на суму інвестиційних збитків. I тільки загальний фінансовий результат за підсумками року підлягає обкладенню ПДФО.

Увага! Якщо в 2005 році отриманий інвестиційний дохід (не прибуток!) від продажу (відчуження) інвестиційного активу не перевищує 570 грн. (ця сума визначається за правилами пп. 6.5.1), такий дохід не підлягає оподаткуванню, не включається до складу загального річного оподатковуваного доходу і не відображається в річній декларації. Відповідно і витрати, понесені фізичною особою на придбання такого інвестиційного активу, не беруть участі у розрахунку загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами (пп. 9.6.8).

Після закінчення календарного року, у якому учасник, що вийшов, отримав інвестиційні доходи, він зобов'язаний подати до органу ДПС за своїм місцезнаходженням річну декларацію про майновий стан і доходи (пп. 8.1.3 п. 8.1). I зробити це необхідно до 1 квітня наступного за звітним року (пп. 4.1.4 "г" Закону № 2181).

Тільки в річній податковій декларації платник податків самостійно обчислює суму податку, що підлягає сплаті до бюджету.

Ставка податку до 01.01.07 р. - 13 % (п. 22.3).

Сплатити податок до бюджету необхідно (п. 18.7) протягом десяти календарних днів, що настають за останнім днем граничного терміну подання декларації, тобто не пізніше 10 квітня наступного за звітним року (пп. 5.3.1 Закону № 2181). ТОВ за квартал, у якому відбулася виплата учаснику, що виходить, зобов'язане відобразити у формі № 1ДФ суму виплаченого інвестиційного доходу за кодом 15. У графі За "Сума нарахованого доходу" і графі 3 "Сума виплаченого доходу" відображаються однакові суми - суми виплат, а у графі 4а "Сума нарахованого податку" і графі 4 "Сума перерахованого податку" ставляться нулі.

Бухгалтерський облік

ПРИКЛАД

Учаснику, який виходить, визначено до виплати за протоколом 15 000 грн., у тому числі грошовими коштами - 6 000 грн., основними засобами - 9 000 грн. (у тому числі ПДВ - 1 500 грн.). Номінал частки - 10 000 грн.

(грн.)

Відображення у фінансовій звітності

Форма № 4 "Звіт про власний капітал"
(фрагмент)

Заповнює тільки ТОВ
(указані тільки ті графи, які підлягають заповненню)

Якщо ви - фізична особа, то вам вигідніше отримати свою частку наступного року після року виходу (це дозволить ще на рік відстрочити сплату ПДФО із суми прибутку від операцій з інвестиційними активами - корпоративними правами).

Якщо ви - юридична особа - платник податку на прибуток і ПДВ, то вам вигідніше отримати свою частку якнайшвидше (податкові зобов'язання виникають у момент нарахування належної суми, а не її фактичного отримання).

__________________________

* Див. листи від 07.11.03 р. № 9135/6/15-1316, від 21.04.05 р. № 3335/6/12-0216 (пп. 5, 6).

** Операція прирівнюється до поставки послуг і є об'єктом оподаткування (п. 1.4, п. 3.1 Закону про ПДВ).

*** Аналогічну думку див. у листах ДПАУ від 12.11.04 р. № 10275/6/15-2415, від 21.06.04 р. № 11287/7/17-3117.

Перелік документів

1. ЦК - Цивільний кодекс України від 16.01.03 р. № 435-IV.

2. ГК - Господарський кодекс України від 16.01.03 р. № 436-IV.

3. Закон про госптовариства - Закон України від 19.09.91 р. № 1576-XII "Про господарські товариства".

4. Закон про держреєстрацію - Закон України від 15.05.03 р. № 755-IV "Про державну реєстрацію юридичних осіб і фізичних осіб - підприємців".

5. Наказ № 67 - наказ Держкомпідприємництва від 09.06.04 р. № 67 "Про затвердження форм реєстраційних карток".

6. Інструкція № 80 - Інструкція про порядок обліку платників податків, затверджена наказом ДПАУ від 19.02.98 р. № 80, зі змінами.

7. Інструкція № 291 - Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств та організацій, затверджена наказом МФУ від 30.11.99 р. № 291.

Валентина Верхогляд,
редактор