Учет незавершенных капитальных инвестиций в основные средства

(Окончание. Начало в консультации от 16.10.2003)

1.2. Учет поступления объектов НКС по договорам купли - продажи

Бухгалтерский учет их покупки за денежные средства прост. В зависимости от состояния объекта НКИ (недостроенный он или готовый) его отражают по первоначальной стоимости по дебету субсчета 151 "Капитальное строительство" или субсчета 152 "Приобретение (изготовление) основных средств". Поскольку в бухгалтерском учете НКИ - часть основных средств, первоначальная стоимость полученного объекта состоит из расходов на его приобретение (строительство), перечисленных в п.8 П(С)БУ7. В частности, сюда входят:

- суммы, уплаченные за НКИ поставщикам (без косвенных налогов);

- регистрационные сборы, государственная пошлина и другие платежи, связанные с приобретением (получением) прав на объект НКИ;

- суммы косвенных налогов, уплаченных в связи с приобретением объекта НКИ (если их не возмещают предприятию);

- прочие расходы, непосредственно направленные на доведение объекта НКИ до состояния, в котором его можно использовать с запланированной целью.

Сумму расходов на покупку объектов НКИ, не введенных в эксплуатацию на конец отчетного периода, отраженную на указанных выше субсчетах, втом числе выданные авансы, заносят в строку 020 статьи "Незавершенное строительство" Баланса.

В налоговом учете расходы на приобретение основных фондов в состав валовых расходов предприятия не включают (пп.5.3.2 ст.5 Закона о прибыли). После ввода объекта в эксплуатацию* их амортизируют по нормам, установленным для соответствующей группы основных фондов (если, конечно, объект используют в хозяйственной деятельности).

Если объект НКИ производственного назначения, то НДС включают в состав налогового кредита** (пп.7.4.1 ст.7 Закона о НДС), а если нет - прибавляют его к первоначальной стоимости объекта НКИ.

Отдельно стоит упомянуть об особенностях перехода права собственности на объекты НКС. Основанием для него служит нотариально заверенный договор купли-продажи, а также акт приемки-передачи произвольной формы или расходная накладная. Причем покупатель:

1) не уплачивает сбора в пенсионный фонд, взимаемого при покупке недвижимого имущества, поскольку объект НКС не подпадает под определение недвижимого имущества***, приведенное в п.9 ст.1 Закона о пенсионном страховании (в нем сказано об объектах, учитываемых в составе группы 1 основных фондов согласно ст.8 Закона о прибыли);

2) не регистрирует перехода права собственности в Бюро технической инвентаризации (БТИ), т.к. в соответствии с п.1.6 Положения о регистрации недвижимости это делают вотношении только тех объектов недвижимости, строительство которых закончено и которые приняты в эксплуатацию в установленном порядке. После завершения достройки объекта НКС и его ввода в эксплуатацию покупатель регистрирует свое право собственности в БТИ по месту нахождения объекта.

Особого внимания заслуживает вопрос о правах покупателя на земельный участок под объектом НКС. Согласно ст. 120 Земельного кодекса Украины покупатель здания или сооружения имеет возможность получить право собственности на земельный участок (на основании договора купли-продажи) или право пользования им (на основании договора аренды).

Покупку земельного участка отдельно от объекта НКС отражают так:

1) в бухгалтерском учете купленные земельные участки относят к основным средствам (их отражают на субсчете 101 "Земельные участки");

2) в налоговом учете купленные земельные участки не влияют на размер обязательств по налогу на прибыль (пп.8.9.1 ст.8 Закона о прибыли).

Когда же земельный участок куплен вместе с объектом НКС (у одного продавца в один день или вообще по одному договору), то их совокупную стоимость амортизируют в налоговом учете (пп.8.9.3 Закона о прибыли), конечно же, только после достройки объекта и его ввода в эксплуатацию. Более подробно об условиях выполнения норм п.8.9

Если покупатель получает право пользования земельным участком, т.е. арендует его, то:

1) в бухгалтерском учете стоимость земельного участка, определенную в договоре аренды, отражают на забалансовом счете 01 "Арендованные необоротные активы", а начисленную задолженность по арендной плате показывают по кредиту субсчета 685 "Расчеты по прочим операциям" в корреспонденции со счетами учета расходов;

2) в налоговом учете аренду земли отражают как оперативный лизинг (пп.7.9.6 ст.7 Закона о прибыли), т.е. приобретение земельного участка не изменяет налоговых обязательств арендатора, но сумма начисленных лизинговых платежей (арендной платы) увеличивает валовые расходы.

Рассмотрим на примере порядок учета приобретения НКИ за денежные средства.

Пример 3. Предприятие приобрело здание, требующее достройки, стоимостью 180000 грн. (в т.ч. НДС - 30000 грн.).

Работы по достройке обошлись в 120000 грн. (вт.ч. НДС - 20000 грн.).

Порядок отражения в учете описанных операций покажем в таблице 3.

Таблица 3

 +--------------------------------------------------------------------------+
 ¦N¦      Содержание операции         ¦Корреспонденция¦Сумма,¦Налоговый учет¦
 ¦п¦                                  ¦    счетов     ¦грн.  ¦              ¦
 ¦/¦                                  +---------------¦      +--------------¦
 ¦п¦                                  ¦Дт    ¦Кт      ¦      ¦ВД   ¦ВР      ¦
 +-+----------------------------------+------+--------+------+-----+--------¦
 ¦1¦                2                 ¦3     ¦4       ¦5     ¦6    ¦7       ¦
 +-+----------------------------------+------+--------+------+-----+--------¦
 ¦1¦Подписан акт приемки-передачи     ¦151   ¦631     ¦150000¦-    ¦-       ¦
 ¦ ¦здания                            ¦      ¦        ¦      ¦     ¦        ¦
 +-+----------------------------------+------+--------+------+-----+--------¦
 ¦2¦Отнесена к составу налогового     ¦641   ¦631     ¦30000 ¦-    ¦-       ¦
 ¦ ¦кредита сумма НДС, уплаченная     ¦      ¦        ¦      ¦     ¦        ¦
 ¦ ¦продавцу                          ¦      ¦        ¦      ¦     ¦        ¦
 +-+----------------------------------+------+--------+------+-----+--------¦
 ¦3¦Оплачена стоимость здания         ¦631   ¦311     ¦180000¦-    ¦-       ¦
 +-+----------------------------------+------+--------+------+-----+--------¦
 ¦4¦Отражена стоимость работ по       ¦151   ¦685     ¦100000¦-    ¦-       ¦
 ¦ ¦достройке здания                  ¦      ¦        ¦      ¦     ¦        ¦
 +-+----------------------------------+------+--------+------+-----+--------¦
 ¦5¦Включена в состав налогового      ¦641   ¦685     ¦20000 ¦-    ¦-       ¦
 ¦ ¦кредита сумма НДС                 ¦      ¦        ¦      ¦     ¦        ¦
 +-+----------------------------------+------+--------+------+-----+--------¦
 ¦6¦Оплачена стоимость работ по       ¦685   ¦311     ¦120000¦-    ¦-       ¦
 ¦ ¦достройке здания                  ¦      ¦        ¦      ¦     ¦        ¦
 +-+----------------------------------+------+--------+------+-----+--------¦
 ¦7¦Введено в эксплуатацию            ¦103   ¦151     ¦250000¦-    ¦-       ¦
 ¦ ¦приобретенное здание              ¦      ¦        ¦****  ¦     ¦        ¦
 +--------------------------------------------------------------------------+

1.3. Учет поступления объектов НКИ по договорам мены

Учет поступления объектов НКИ по договорам мены, т.е. в результате бартерных операций, имеет свои отличия.

В бухгалтерском учете первоначальную стоимость объектов НКИ, приобретенных по бартеру, формируют в соответствии с п.п. 12, 13 П(С)БУ 7 (как и для основных средств). Она зависит от того, на какой объект предприятие обменяло НКИ.

Когда НКИ меняют на подобный объект***** (аналогичный объект НКИ), то первоначальная стоимость полученного объекта будет равна остаточной стоимости переданного (п.12 П(С)БУ 7). Однако на практике обмен подобными объектами встречается редко.

При обмене неподобными объектами первоначальная стоимость полученного объекта НКИ будет равна справедливой стоимости переданных материальных ценностей, увеличенной (уменьшенной) на сумму денежных средств, переданных (полученных) при обмене (п. 13 П(С)БУ 7).

Изменения в Законах о прибыли и об НДС (с 01.01.2003 г.) внесли много нового в порядок налогового учета бартерных операций.

Как и ранее, бартер относят к операциям особого вида, налогообложение которых осуществляют по обычным ценам. Вместе с тем отменен прежний порядок формирования налогового обязательства по налогу на прибыль и НДС, при котором валовой доход и налоговые обязательства у обеих сторон возникали по первому событию, а валовые расходы и налоговый кредит - по балансирующей операции. С1 января 2003 года для бартерных операций действует правило первого события.

Получение объекта НКИ по бартеру - не повод для увеличения балансовой стоимости групп основных фондов предприятия. Пока объект НКИ производственного назначения не достроен (дооборудован, установлен и т.п.) и не введен в эксплуатацию, его нельзя отнести косновным фондам и амортизировать. Междутем суммы НДС, уплаченные предприятием при покупке объекта НКИ производственного назначения, включают в налоговый кредит (пп.7.4.1 ст.7 Закона о НДС).

Рассмотрим на примере учет приобретения объекта НКИ по бартерной операции.

Пример 4. Предприятие подписало договор мены на сумму 12000 грн. По договору в январе 2003 года было получено недостроенное складское помещение, а в марте 2003 года переданы товары.

Договорная цена товаров соответствует их справедливой стоимости, а себестоимость составляет 9000 грн. Никакой дополнительной компенсации предприятие не уплачивает.

В мае 2003 года объект достроили и ввели в эксплуатацию. Расходы по достройке подрядным способом складского помещения - 3000 грн. Порядок отражения в учете приведенных операций показан в таблице 4.

Таблица 4

+----------------------------------------------------------------------------+
¦N ¦      Содержание операции         ¦Корреспонденция¦Сумма, ¦Налоговый учет¦
¦п ¦                                  ¦     счетов    ¦грн.   ¦              ¦
¦/ ¦                                  +---------------¦       +--------------¦
¦п ¦                                  ¦Дт    ¦Кт      ¦       ¦ВД   ¦ВР      ¦
¦  ¦                                  ¦      ¦        ¦       ¦     ¦        ¦
¦  ¦                                  ¦      ¦        ¦       ¦     ¦        ¦
+--+----------------------------------+------+--------+-------+-----+--------¦
¦1 ¦               2                  ¦3     ¦4       ¦5      ¦6    ¦7       ¦
+-------------------------------------------------------------+--------------¦
¦                                       Январь 2003 года      ¦              ¦
+-------------------------------------------------------------+--------------¦
¦1 ¦Получено недостроенное складское  ¦151   ¦631     ¦10000  ¦-    ¦-       ¦
¦  ¦помещение                         ¦      ¦        ¦       ¦     ¦        ¦
+--+----------------------------------+------+--------+-------+-----+--------¦
¦2 ¦Отражена в составе налогового     ¦641   ¦631     ¦2000   ¦-    ¦-       ¦
¦  ¦кредита сумма НДС (по первому     ¦      ¦        ¦       ¦     ¦        ¦
¦  ¦событию)                          ¦      ¦        ¦       ¦     ¦        ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦                                         Март 2ООЗ года                     ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦1 ¦Отгружены товары                  ¦361   ¦702     ¦12000  ¦10000¦        ¦
+--+----------------------------------+------+--------+-------+-----+--------¦
¦2 ¦Отражена сумма налоговых          ¦702   ¦641     ¦2000   ¦-    ¦-       ¦
¦  ¦обязательств по НДС               ¦      ¦        ¦       ¦     ¦        ¦
+--+----------------------------------+------+--------+-------+-----+--------¦
¦3 ¦Списана себестоимость отгруженных ¦902   ¦281     ¦9000   ¦-    ¦9000    ¦
¦  ¦товаров                           ¦      ¦        ¦       ¦     ¦******  ¦
+--+----------------------------------+------+--------+-------+-----+--------¦
¦4 ¦Списана на финансовый результат   ¦702   ¦791     ¦10000  ¦-    ¦-       ¦
¦  ¦сумма полученного дохода          ¦      ¦        ¦       ¦     ¦        ¦
+--+----------------------------------+------+--------+-------+-----+--------¦
¦5 ¦Списана на финансовый результат   ¦791   ¦902     ¦9000   ¦-    ¦-       ¦
¦  ¦себестоимость реализованных       ¦      ¦        ¦       ¦     ¦        ¦
¦  ¦товаров                           ¦      ¦        ¦       ¦     ¦        ¦
+--+----------------------------------+------+--------+-------+-----+--------¦
¦6 ¦Произведен зачет задолженности    ¦631   ¦361     ¦12000  ¦-    ¦-       ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦                                           Май 2003 года                    ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦7 ¦Отражена стоимость достройки      ¦151   ¦685     ¦2500   ¦-    ¦-       ¦
¦  ¦складского помещения подрядчиком  ¦      ¦        ¦       ¦     ¦        ¦
+--+----------------------------------+------+--------+-------+-----+--------¦
¦8 ¦Включена в состав налогового      ¦641   ¦685     ¦500    ¦-    ¦-       ¦
¦  ¦кредита сумма НДС на услуги по    ¦      ¦        ¦       ¦     ¦        ¦
¦  ¦достройке                         ¦      ¦        ¦       ¦     ¦        ¦
+--+----------------------------------+------+--------+-------+-----+--------¦
¦9 ¦Оплачена подрядчику стоимость     ¦311   ¦685     ¦3000   ¦-    ¦-       ¦
¦  ¦достройки                         ¦      ¦        ¦       ¦     ¦        ¦
+--+----------------------------------+------+--------+-------+-----+--------¦
¦10¦Введено в эксплуатацию складское  ¦103   ¦151     ¦12500  ¦-    ¦-       ¦
¦  ¦помещение                         ¦      ¦        ¦*******¦     ¦        ¦
+----------------------------------------------------------------------------+

1.4. Учет поступления объектов НКИ в виде взноса в уставный фонд

Объект НКИ, полученный как взнос в уставный фонд, в бухгалтерском учете зачисляют на баланс по справедливой стоимости, согласованной учредителями (п.10 П(С)БУ 7), учитывая затраты, которые обычно вносят в первоначальную стоимость объектов НКИ (п.8 П(С)БУ 7).

В налоговом учете стоимость полученного объекта НКИ не входит в валовой доход, т.к. рассматриваемая операция - прямая инвестиция (пп.4.2.5 п.4.2 ст.4 Закона о прибыли). Если после достройки (дооборудования, монтажа и т.п.) объект применяют в хозяйственной деятельности предприятия, то его стоимость включают в балансовую стоимость соответствующей группы основных фондов и амортизируют вобычном порядке. Такой вывод подтверждает пп.8.4.11 ст.8 Закона о прибыли, где указано, что операции по внесению основных фондов в уставный фонд приравниваются к приобретению основных фондов.

Что касается НДС, то операции по передаче основных фондов в качестве взноса в уставный фонд не облагают НДС (пп.3.2.8 ст.З Закона о НДС).

Покажем на примере особенности учета взноса в уставный фонд объекта НКИ.

Пример 5. Предприятие получило в уставный фонд недостроенное здание, которое после достройки будут использовать как производственное. Его согласованная учредителями стоимость - 30000 грн.

Работы по достройке, проведенные подрядной организацией, обошлись в 6000 грн.

Порядок отражения в учете приведенных операций покажем в таблице 5.

Таблица 5

 +-------------------------------------------------------------------------+
 ¦N¦      Содержание операции     ¦Корреспонденция¦ Сумма ¦ Налоговый учет ¦
 ¦п¦                              ¦     счетов    ¦  грн. ¦                ¦
 ¦/¦                              +---------------¦       +----------------¦
 ¦п¦                              ¦Дт     ¦Кт     ¦       ¦ВД        ¦ВР   ¦
 ¦ ¦                              ¦       ¦       ¦       ¦          ¦     ¦
 ¦ ¦                              ¦       ¦       ¦       ¦          ¦     ¦
 +-+------------------------------+-------+-------+-------+----------+-----¦
 ¦1¦             2                ¦3      ¦4      ¦5      ¦6         ¦7    ¦
 +-+------------------------------+-------+-------+-------+----------+-----¦
 ¦1¦Отражена доля инвестора при   ¦46     ¦40     ¦30000  ¦-         ¦-    ¦
 ¦ ¦формировании уставного фонда  ¦       ¦       ¦       ¦          ¦     ¦
 +-+------------------------------+-------+-------+-------+----------+-----¦
 ¦2¦Принято здание в качестве     ¦151    ¦46     ¦30000  ¦-         ¦-    ¦
 ¦ ¦взноса в уставный фонд        ¦       ¦       ¦       ¦          ¦     ¦
 +-+------------------------------+-------+-------+-------+----------+-----¦
 ¦3¦Отражена стоимость достройки  ¦151    ¦685    ¦5000   ¦-         ¦-    ¦
 ¦ ¦здания                        ¦       ¦       ¦       ¦          ¦     ¦
 +-+------------------------------+-------+-------+-------+----------+-----¦
 ¦4¦Включена в состав налогового  ¦641    ¦685    ¦1000   ¦-         ¦-    ¦
 ¦ ¦кредита сумма НДС на услуги   ¦       ¦       ¦       ¦          ¦     ¦
 ¦ ¦по достройке                  ¦       ¦       ¦       ¦          ¦     ¦
 +-+------------------------------+-------+-------+-------+----------+-----¦
 ¦5¦Оплачена подрядчику стоимость ¦685    ¦311    ¦6000   ¦-         ¦-    ¦
 ¦ ¦достройки здания              ¦       ¦       ¦       ¦          ¦     ¦
 +-+------------------------------+-------+-------+-------+----------+-----¦
 ¦6¦Введено в эксплуатацию здание ¦103    ¦151    ¦35000  ¦-         ¦-    ¦
 ¦ ¦                              ¦       ¦       ¦*******¦          ¦     ¦
 +-------------------------------------------------------------------------+

2. Продажа объектов незавершенного капитального строительства

В данном разделе выясним особенности отражения в учете продажи ИКС предприятием:

1) на общей системе налогообложения, при этом реализуемый объект ИКС:

- приобретен в процессе приватизации;

- строился предприятием или куплен в обычном порядке;

2) плательщиком единого налога.

2.1. Учет продажи объектов НКС предприятием, находящимся на общей системе налогообложения

Налоговый учет продажи объектов НКС зависит от того, как они появились на предприятии. О позиции ГНАУ поданному поводу можно узнать из Налогового разъяснения N 74. В нем идет речь как об общем случае продажи НКС, так и об особенностях реализации НКС, приобретенного в процессе приватизации. Продажу последнего********* ГНАУ рекомендует отражать в налоговом учете следующим образом:

- в валовые расходы не включать капитальные расходы (на приобретение, достройку объекта и т.п.), если они уже вошли туда в результате применения пп.5.2.14 п.5.2 ст.5 Закона о прибыли;

- к валовому доходу относить доходы от продажи объекта в обычном порядке.

При продаже обычных объектов ИКС ГНАУ предлагает другой порядок налогового учета:

- в валовой доход включить полученные (начисленные) доходы от реализации объектов НКС (договорная стоимость продажи);

- в валовые расходы - сумму расходов, связанных с приобретением или созданием реализуемого объекта НКС.

Обращаем внимание продавцов НКС - владельцев долгостроев на пп.4 ст. 11 Закона о НДС. Из него следует, что сумму входного НДС по основным фондам, не введенным в эксплуатацию до 01.01.99 г., нужно было прибавить к стоимости их приобретения (создания). В нашей ситуации это означает, что указанная сумма НДС должна быть составной частью расходов на строительство объекта НКС, включенной в валовые расходы при его продаже. А вот НДС, уплаченный поставщикам товаров, работ, услуг для достройки НКС после 01.01.99 г, законно попадает в состав налогового кредита.

При этом объект обложения НДС по обычной ставке 20% - операции по продаже объектов НКС (пп.3.1.1 ст.З Закона о НДС), а база обложения договорная (контрактная) стоимость реализации таких объектов (п.4.1 ст.4 Закона о НДС).

В бухгалтерском учете продажи объектов НКС нам поможет разобраться пример 6.

Пример 6. В связи с нехваткой средств на достройку здания склада предприятие приняло решение о его продаже. Его договорная стоимость составила 12000 грн. (в т.ч. НДС -2000 грн.), а расходы на строительство здания - 9500 грн.

Порядок отражения в учете продажи здания смотрите в таблице 6.

Таблица 6

 +---------------------------------------------------------------------------+
 ¦N¦      Содержание операции         ¦Корреспонденция¦Сумма, ¦Налоговый учет¦
 ¦п¦                                  ¦    счетов     ¦грн.   ¦              ¦
 ¦/¦                                  +---------------¦       +--------------¦
 |п¦                                  ¦Дт    ¦Кт      ¦       ¦ВД   ¦ВР
 ¦ ¦                                  ¦      ¦        ¦       ¦     ¦        ¦
 ¦ ¦                                  ¦      ¦        ¦       ¦     ¦        ¦
 +-+----------------------------------+------+--------+-------+-----+--------¦
 ¦1¦                2                 ¦3     ¦4       ¦5      ¦6    ¦7       ¦
 +-+----------------------------------+------+--------+-------+-----+--------¦
 ¦1¦Отражена договорная стоимость     ¦377   ¦742     ¦12000  ¦10000¦-       ¦
 ¦ ¦продажи недостроенного здания     ¦      ¦        ¦       ¦     ¦        ¦
 ¦ ¦склада                            ¦      ¦        ¦       ¦     ¦        ¦
 +-+----------------------------------+------+--------+-------+-----+--------¦
 ¦2¦Отражены налоговые обязательства  ¦742   ¦641     ¦2000   ¦     ¦-       ¦
 ¦ ¦по НДС                            ¦      ¦        ¦       ¦     ¦        ¦
 +-+----------------------------------+------+--------+-------+-----+--------¦
 ¦3¦Списаны расходы по строительству  ¦972   ¦151     ¦9500   ¦-    ¦9500    ¦
 ¦ ¦реализуемого здания               ¦      ¦        ¦       ¦     ¦        ¦
 +-+----------------------------------+------+--------+-------+-----+--------¦
 ¦4¦Получена оплата за проданный      ¦311   ¦377     ¦12000  ¦-    ¦-       ¦
 ¦ ¦объект                            ¦      ¦        ¦       ¦     ¦        ¦
 +-+----------------------------------+------+--------+-------+-----+--------¦
 ¦5¦Списан на финансовые результаты   ¦742   ¦793     ¦10000  ¦-    ¦-       ¦
 ¦ ¦доход от продажи здания           ¦      ¦        ¦       ¦     ¦        ¦
 +-+----------------------------------+------+--------+-------+-----+--------¦
 ¦6¦Списаны на финансовые результаты  ¦793   ¦972     ¦9500   ¦-    ¦-       ¦
 ¦ ¦расходы по строительству здания   ¦      ¦        ¦       ¦     ¦        ¦
 +---------------------------------------------------------------------------+

2.2. Учет продажи объектов НКС предприятием - плательщиком единого налога

Если объект НКС продает плательщик единого налога (по ставке 6% или 10%), то главным для него будет вопрос о том, что считать выручкой от реализации и облагать единым налогом - всю полученную сумму или разницу между нею и себестоимостью НКС.

Единщики в своей деятельности руководствуются Указом Президента Украины "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства" в редакции от 28.06.99 г. N 746/99 (далее - Указ). А в соответствии с его ст.1 выручка от реализации продукции (товаров, работ, услуг) - это сумма, фактически полученная субъектом предпринимательской деятельности на расчетный счет или (и) в кассу за осуществление операций по продаже продукции (товаров, работ, услуг). В то же время при продаже основных фондов выручкой от реализации будет разница между суммой, полученной от их реализации, и остаточной стоимостью основных фондов на момент продажи.

Учет основных средств предприятия-единщики ведут согласно П(С)БУ 7. Значит, чтобы установить принадлежность НКС к основным средствам, нужно оперировать тем бухгалтерским понятием о них, которое приведено в П(С)БУ 7**********.

Из П(С)БУ 7 известно, что НКС в бухгалтерском учете - это основные средства, поскольку они являются частью НКИ. Основные средства, прочие необоротные материальные активы и НКИ объединены в единое понятие - основные средства (п. 1 П(С)БУ7). НКИ образуют отдельную группу основных средств с одноименным названием (п.5 П(С)БУ7).

НКИ в необоротные материальные активы - это капитальные инвестиции в строительство, изготовление, реконструкцию, модернизацию, приобретение объектов необоротных материальных активов, которые не введены в эксплуатацию на дату баланса (п.4 П(С)БУ 7). Отсюда можно сделать вывод: НКС - это объекты основных средств, не введенные в эксплуатацию на дату баланса. И хотя в определении основных средств (п.4 П(С)БУ 7) ничего не сказано о том, что ввод в эксплуатацию - одно из условий отнесения материального актива к основным средствам, в остальном НКС полностью соответствует их понятию, являясь материальным активом, который предприятие содержало или строило для длительного использования всвоей хозяйственной деятельности.

В то же время объекты НКС не подлежат амортизации и, соответственно, не имеют остаточной стоимости. По нашему мнению, ею можно считать их первоначальную стоимость или себестоимость сооружения, определенную в порядке, предусмотренном п.п.8-13 П(С)БУ 7. Кстати, об амортизации: стоимость земельных участков также не амортизируют, однако из-за этого они не перестают быть объектами основных средств.

Операции продажи объектов НКС плательщиками единого налога по ставке 6% облагают НДС по ставке 20% (пп.3.1.1 ст.З Закона о НДС) исходя из договорной (контрактной) стоимости их реализации (п.4.1 ст.4 Закона о НДС).

Рассмотрим на примере учет продажи объекта НКС у плательщика единого налога.

Пример 7. Предприятие-плателыцикединого налога по ставке 6% продало недостроенное здание магазина за 6000 грн. (в т.ч. НДС - 1000 гра). Сумма расходов на его строительство составила 4500 грн.

Порядок отражения в учете этой операции смотрите в таблице 7.

Таблица 7

 +-------------------------------------------------------------------------+
 ¦N¦      Содержание операции       ¦Корреспонденция   ¦Сумма¦Налоговый    ¦
 ¦п¦                                ¦    счетов        ¦грн. ¦   учет      ¦
 ¦/¦                                ¦(по упрощенному   ¦     +-------------¦
 ¦п¦                                ¦ Плану счетов)    ¦     ¦    База     ¦
 ¦ ¦                                ¦                  ¦     ¦  обложения  ¦
 ¦ ¦                                +------------------¦     ¦    единым   ¦
 ¦ ¦                                ¦Дт      ¦Кт       ¦     ¦   налогом   ¦
 +-+--------------------------------+--------+---------+-----+-------------¦
 ¦1¦                2               ¦3       ¦4        ¦5    ¦6            ¦
 +-+--------------------------------+--------+---------+-----+-------------¦
 ¦1¦Передан объект на основании     ¦37      ¦70       ¦5000 ¦-            ¦
 ¦ ¦акта приемки-передачи           ¦        ¦         ¦     ¦             ¦
 +-+--------------------------------+--------+---------+-----+-------------¦
 ¦2¦Отражены налоговые              ¦70      ¦64       ¦1000 ¦-            ¦
 ¦ ¦обязательства по НДС            ¦        ¦         ¦     ¦             ¦
 +-+--------------------------------+--------+---------+-----+-------------¦
 ¦3¦Списаны расходы на              ¦84      ¦15       ¦4500 ¦-            ¦
 ¦ ¦строительство магазина          ¦        ¦         ¦     ¦             ¦
 +-+--------------------------------+--------+---------+-----+-------------¦
 ¦4¦Получена плата за объект НКС    ¦31      ¦37       ¦6000 ¦500          ¦
 +-+--------------------------------+--------+---------+-----+-------------¦
 ¦5¦Списан на финансовые результаты ¦70      ¦79       ¦5000 ¦-            ¦
 ¦ ¦доход от продажи магазина       ¦        ¦         ¦     ¦             ¦
 +-+--------------------------------+--------+---------+-----+-------------¦
 ¦6¦Списаны на финансовые           ¦79      ¦84       ¦4500 ¦-            ¦
 ¦ ¦результаты расходы на           ¦        ¦         ¦     ¦             ¦
 ¦ ¦строительство магазина          ¦        ¦         ¦     ¦             ¦
 +-------------------------------------------------------------------------+

Вот, собственно, и все, что необходимо знать об учете незавершенных капитальных инвестиций. Как вы, наверное, заметили, уважаемые читатели, мы подробно не останавливались на вопросах списания и создания НКИ, учета НКИ в улучшения ОФ. Два последних, по сути, представляют собой часть таких тем, как учет создания и улучшения НКИ ( они освещены в наших предыдущих консультациях).

* В налоговом учете расходы на строительство основных фондов группы 1 до их ввода в эксплуатацию не амортизируют, поскольку они не участвуют в хозяйственной деятельности. Такое мнение высказала ГНАУ в Налоговом разъяснении N 74.

** В том налоговом периоде, в котором такой объект был приобретен.

*** Уплачивать пенсионный сбор после достройки объекта НКС не нужно, поскольку в БТИ он будет проходить техническую инвентаризацию впервые, и покупатель - его первый владелец.

**** В налоговом учете на указанную сумму увеличивают балансовую стоимость основных фондов группы 1 и амортизируют ее по установленным нормам.

***** В соответствии с п.4 П(С)БУ 7 подобные объекты - объекты, имеющие одинаковое функциональное предназначение и одинаковую справедливую стоимость.

****** Включают в валовые расходы, корректируя их в соответствии с п. 5.9 Закона о прибыли.

******* В налоговом учете на указанную сумму увеличивают балансовую стоимость основных фондов группы 1 и амортизируют по установленным нормам.

******** В налоговом учете на указанную сумму увеличивают балансовую стоимость основных фондов группы 1 и амортизируют по установленным нормам.

********* Отметим: мы рассматриваем случай продажи НКС, приобретенного путем приватизации, лишь теоретически (без примера) и только потому, что ГНАУ посчитала нужным упомянуть о нем в своем Налоговом разъяснении N 74. Но на практике подобное вряд ли возможно, т.к. существует ст. 19 Закона Украины от 14.09.2000 г. N 1953 - III "Об особенностях приватизации объектов незавершенного строительства", которая гласит, что обязательное условие приватизации НКС - запрет отчуждения (т.е. и продажи) объекта НКС до момента его окончательной достройки и ввода в эксплуатацию.

********** Аналогичное мнение выражали ГНАУ в письме от 23.11.01 г. N 7513/6/15-1316 и Госкомпредпринимательства в письме от 20.01.03 г. N 2-221/340.

Список использованных нормативно-правовых актов:

1. Закон о прибыли - Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции от 22.05.97 г. N 283/97-ВР

2. Закон о НДС - Закон Украины "О налоге на добавленную стоимость" от 03.04.97 г. N 168/97-ВР

3. Закон о пенсионном страховании - Закон Украины "О сборе на обязательное государственное пенсионное страхование" от 26.06.97 г. N 400/97-ВР

4. П(С)БУ 7 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7 "Основные средства", утвержденное приказом Минфина Украины от 27.04.2000 г. N 92.

5. Инструкция о Плане счетов - Инструкция о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная приказом Министерства финансов Украины от 30.11.99 г. N 291.

6. Положение о регистрации недвижимости - Временное положение о порядке регистрации прав собственности на недвижимое имущество, утвержденное приказом Минюста Украины от 07.02.02 г. N 7/5.

7. Налоговое разъяснение N 74 - Налоговое разъяснение "Относительно применения подпунктов4.1.1 пункта 4.1 ст.4, подпунктов 5.2.1,5.2.14 пункта 5.2 ст.5 и подпункта 8.2.1 п.8.2 ст.8 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" при осуществлении плательщиками налога на прибыль операций с земельными участками и объектами незавершенного строительства", утвержденное приказом ГНАУ от 15.02.02 г N 74.

Все о бухгалтерском учете, N 99 (887), 20 октября 2003 г.