Учет незавершенных капитальных
инвестиций в основные средства

Окончание в консультации от 20.10.03.

Вы наверняка согласитесь, что учет незавершенных капитальных инвестиций в основные средства (далее - ОС) достаточно многогранен. Он включает в себя приобретение, строительство, модернизацию (реконструкцию) объектов ОС. Без преувеличения можно сказать, что каждое предприятие в процессе своей хозяйственной деятельности сталкивается хотя бы с одной из перечисленных операций. Поэтому сегодняшняя консультация видится нам актуальной, тем более что в последнее время нормативные документы, регулирующие данную отрасль, существенно обновились.

Общие положения бухгалтерского и налогового учета
незавершенных капитальных инвестиций

Так, изменения, внесенные в П(С)БУ7, официально подтвердили, что объекты незавершенных капитальных инвестиций в бухгалтерском учете необходимо отражать в соответствии с нормами и требованиями именно этого документа.

Неоспоримым достоинством можно назвать то, что П(С)БУ 7 наконец-то дает четкое толкование незавершенных капитальных инвестиций (далее - НКИ) в необоротные материальные активы. НКИ - это "капитальные инвестиции в строительство, изготовление, реконструкцию, модернизацию, приобретение объектов необоротных материальных активов, ввода которых в эксплуатацию на дату баланса не произошло, а также авансовые платежи для финансирования строительства". Мало того, НКИ выделены в отдельную группу ОС(п.5.3 П(С)БУ7).

В связи с этим можно сделать ряд выводов о порядке бухгалтерского учета НКИ:

1. Учет НКИ следует вести по каждому отдельному объекту (п.7 П(С)БУ7).

2. Объекты НКИ зачисляют на баланс предприятия по первоначальной стоимости (п.п.7 - 13 П(С)БУ7).

3. Их стоимость можно переоценивать согласно п.п.16 - 21 П(С)БУ7. К такому выводу пришел в своей консультации начальник Управления методологии бухгалтерского учета МФУ кандидат экономических наук В.Пархоменко.*

4. На НКИ распространяются требования п. 33 П(С)БУ7: в случае продажи, бесплатной передачи или несоответствия критериям признания активом их списывают с баланса.

5. В примечаниях к финансовой отчетности следует указать сумму капитальных инвестиций в ОС за отчетный год (п.37.3 П(С)БУ7).

Иногда бухгалтерский учет ОС и НКИ не совпадает. Например, следуя п.22 П(С)БУ7, на стоимость НКИ не начисляют амортизации.

Отражают НКИ на следующих субсчетах счета 15 "Капитальные инвестиции":

151 "Капитальное строительство";

152 "Приобретение (изготовление) основных средств";

153 "Приобретение (изготовление) прочих необоротных материальных активов".

Налоговый учет НКИ расписан в двух базовых нормативах: Законе о прибыли и Законе о НДС. Применение той или иной законодательной нормы зависит от особенностей операций с НКИ.

В целом мы полагаем, что в налоговом учете объекты НКИ до ввода их в эксплуатацию не считают основными фондами. Это означает, что расходы по осуществлению НКИ, составляющие их балансовую стоимость в налоговом учете, до ввода объектов НКИ в эксплуатацию не амортизируют (п.1 Налогового разъяснения N 74). Суммы НДС, уплаченные предприятием в процессе осуществления НКИ производственного назначения, включают в налоговый кредит, как это зафиксировано в пп.7.4.1 Закона о НДС.

1. Приобретение объектов незавершенных
капитальных инвестиций

В первом разделе рассмотрим порядок отражения в учете следующих видов операций с НКИ:

1) приватизация объекта незавершенного капитального строительства (далее - ОНКС),

2) поступление ОНКС по договору купли-продажи;

3) поступление ОНКС по договору мены;

4) поступление ОНКС в качестве взноса в уставный фонд.

1.1. Учет приватизации объекта незавершенного капитального строительства

Порядок приобретения ОНКС в результате приватизации изложен в Законе об ОНС.

Напомним, что он действует при приватизации объектов, которые находятся:

1) в государственной собственности, включая объекты на консервации;

2) на балансах предприятий, не подлежащих приватизации.

Право собственности на ОНКС покупатель получает сразу при подписании акта приемки-передачи. Последний оформляют в 5-дневный срок после уплаты полной стоимости приобретенного объекта или 50% - в случае предоставления рассрочки платежа (для ОНКС жилищного назначения - 30%).

Рассрочка з а приватизированные ОНКС предусмотрена ст.20 Закона об ОНС насрок до 5 лет (для ОНК Сжилищного назначения - до 10 лет). Ее могут предоставить только после уплаты 50% стоимости таких объектов (для ОНКС жилищного назначения - 30%). Причем средства, которые выплачивают в рассрочку, пересчитывают исходя из индекса инфляции, определенного Госкомстатом Украины. Если такой индекс в любом месяце меньше 1, его считают равным 1.

В бухгалтерском учете расходы на покупку ОНКС отражают на субсчете 151 "Капитальное строительство".

Здесь же собирают расходы на достройку и дооборудование объекта.

Если при приватизации ОНКС предоставлена рассрочка платежа, разницу между первоначальной стоимостью и стоимостью с учетом инфляции относят к затратам отчетного периода и отражают на субсчете 977 "Прочие расходы обычной деятельности".

Приобретая ОНКС на условиях Закона об ОНС, смело применяйте отдельный порядок их налогового учета (пп.5.2.14 Закона о прибыли), а именно: расходы на приобретение, достройку и ввод в эксплуатацию ОНКС, который предполагается использовать в производственных целях, включайте в валовые расходы и в дальнейшем не амортизируйте. При этом помните, что приведенный порядок налогового учета возможен только в течение срока строительства, определенного условиями приватизации. Как правило, такой срок указан в договоре купли-продажи объекта.

Кстати, вы можете самостоятельно решать, использовать особый налоговый учет при приватизации ОКНС или нет. Но в любом случае советуем оформить такое решение приказом руководителя предприятия.

Если же вы отказались от законных привилегий, налоговый учет расходов на приобретение и достройку ОНКС проводите в обычном режиме: после ввода в эксплуатацию объекта указанные расходы амортизируйте.

Важно отметить, что операции по приватизации государственного и коммунального имущества освобождены от обложения НДС, поэтому и права на налоговый кредит у покупателя нет (пп.5.1.19 Закона о НДС).

Отдельно скажем о получении прав на земельный участок, на котором расположен ОНКС. При покупке ОНКС землю по ним можно взять в долгосрочную аренду или приобрести (ст.3 Закона об ОНС). Поэтому рекомендуем покупателю ОНКС уточнить условия пользования земельным участком еще на стадии заключения договора купли - продажи.

Правда, может оказаться, что нормы Земельного кодекса Украины запрещают покупку данного участка. Тогда покупатель ОНКС получит право долгосрочной аренды и первоочередного приобретения участка (при последующем снятии запрета на приватизацию).

При покупке участка его стоимость определяют на основании экспертной оценки и оплачивают отдельно от ОНКС (ст.ст. 10,13 Закона об ОНС).

В П(С)БУ 7 говорится, что земля, приобретенная в собственность, - это основное средство, не подлежащее амортизации. Ее отражают на субсчете 101 "Земельные участки".

Налоговый учет приобретенных в собственность земельных участков, на которых расположены объекты недвижимости, ведут опираясь на пп.8.9.1 Закона о прибыли: расходы, связанные с приобретением земельного участка, не включают ни в валовые расходы отчетного налогового периода, ни в группу основных фондов.

Подытожим: независимо от того, как предприятие будеї вести учет покупки ОНКС (в особом или обычном порядке) оно не отражает в налоговом учете стоимость приобретенного земельного участка под ОНКС.

Теперь несколько слов об аренде. Операции, связанные с арендой земли, отражают в соответствии с П(С)БУ 14 "Аренда". Полученный в операционную аренду земельный участок арендатор показывает на забалансовом счете 01 "Арендованные необоротные активы" по стоимости, которая записана в договоре аренды. Задолженность по арендной плате за землю он начисляет по кредиту субсчета 685 "Расчеты с прочими кредиторами" в корреспонденции с дебетом соответствующих счетов учета расходов.

Налоговый учет ведут согласно пп.7.9.6 Закона о прибыли. В первом абзаце указанного подпункта зафиксировано, что в налоговом учете аренду земли отражают как оперативный лизинг. Следовательно, получение земельного участка не изменяет налоговых обязательств предприятия. А вот на сумму начисленного лизингового платежа (арендной платы) по результатам соответствующего налогового периода предприятие-арендатор увеличивает валовые расходы.

Отметим, что ст.28 Закона об ОНС и ст. 12 Закона о плате за землю освобождают покупателя от земельного налога** на период достройки ОНКС. Предупреждаем, что неуплата налога на землю не освобождает покупателя земельного участка от обязанности подавать Расчет земельного налога (сведения о льготе нужно отразить в приложении 2 "Отчет о льготах по земельному налогу" к Расчету).

В случае аренды земельного участка под ОНКС предприятие-арендатор не обязано подавать в налоговую инспекцию каких-либо расчетов арендной платы как в течение срока освобождения от платы за землю, так и после его истечения. Когда же арендодателем земли выступает местный совет, то арендатор сам уплачивает в бюджет сумму арендной платы.

Рассмотрим на примерах порядок отражения операций по приватизации ОНКС.

Пример 1. Предприятие приобрело недостроенное здание на условиях Закона об ОНС в рассрочку. После достройки здание предполагается использовать как склад готовой продукции. Стоимость объекта 10000 грн., до подписания акта приемки-передачи объекта было уплачено 5000 грн. Оставшаяся сумма рассрочена на 10 месяцев.

Также был полностью оплачен (4000 грн.) приобретенный в собственность земельный участок, на котором расположено здание.

Индекс инфляции по результатам первого месяца, в котором погашается рассрочка, равен 1,1. Налоговый учет расходов на приобретение и достройку объекта решено вести в особом порядке (издан приказ).

Указанные операции проиллюстрированы в таблице 1.

Таблица 1

 +-------------------------------------------------------------------------+
 ¦N¦    Содержание операции     ¦Корреспонденция¦ Сумма,¦  Налоговый учет  ¦
 ¦п¦                            ¦    счетов     ¦ грн.  ¦                  ¦
 ¦/¦                            +---------------¦       +------------------¦
 ¦п¦                            ¦  Дт   ¦  Кт   ¦       ¦ВД     ¦ВР        ¦
 +-+----------------------------+-------+-------+-------+-------+----------¦
 ¦1¦Произведена оплата 50%      ¦377    ¦311    ¦5000   ¦-      ¦5000      ¦
 ¦ ¦стоимости ОНКС              ¦       ¦       ¦       ¦       ¦          ¦
 +-+----------------------------+-------+-------+-------+-------+----------¦
 ¦2¦Принят на баланс ОНКС по    ¦151    ¦377    ¦10000  ¦-      ¦5000      ¦
 ¦ ¦акту приемки-передачи       ¦       ¦       ¦       ¦       ¦          ¦
 +-+----------------------------+-------+-------+-------+-------+----------¦
 ¦3¦Уплачена стоимость          ¦377    ¦311    ¦4000   ¦-      ¦-         ¦
 ¦ ¦земельного участка          ¦       ¦       ¦       ¦       ¦          ¦
 +-+----------------------------+-------+-------+-------+-------+----------¦
 ¦4¦Зачислен на баланс          ¦101    ¦377    ¦4000   ¦-      ¦-         ¦
 ¦ ¦земельный участок после     ¦       ¦       ¦       ¦       ¦          ¦
 ¦ ¦получения акта на право     ¦       ¦       ¦       ¦       ¦          ¦
 ¦ ¦собственности на землю      ¦       ¦       ¦       ¦       ¦          ¦
 +-+----------------------------+-------+-------+-------+-------+----------¦
 ¦5¦Внесен первый взнос         ¦685    ¦311    ¦550    ¦-      ¦-         ¦
 ¦ ¦рассроченной суммы          ¦       ¦       ¦       ¦       ¦          ¦
 +-+----------------------------+-------+-------+-------+-------+----------¦
 ¦6¦Отнесена на расходы         ¦977    ¦685    ¦50     ¦-      ¦50        ¦
 ¦ ¦текущего периода разница    ¦       ¦       ¦       ¦       ¦          ¦
 ¦ ¦между первоначальной        ¦       ¦       ¦       ¦       ¦          ¦
 ¦ ¦стоимостью ОНКС и           ¦       ¦       ¦       ¦       ¦          ¦
 ¦ ¦стоимостью с учетом индекса ¦       ¦       ¦       ¦       ¦          ¦
 ¦ ¦инфляции                    ¦       ¦       ¦       ¦       ¦          ¦
 +-------------------------------------------------------------------------+

Пример 2. Предприятие приватизировало недостроенное офисное здание на условиях Закона об ОНО. После достройки объект станет административным зданием предприятия. Стоимость объекта - 7000 грн. Предприятие до подписания акта приемки-передачи уплатило полную стоимость ОНКС и заключило с местным советом договор аренды земельного участка сроком на 10 лет. Стоимость земли, указанная в договоре, - 3000 грн. Ежемесячная сумма аренды, которую надо платить после достройки ОНКС, равна 250 грн.

Расходы на приобретение и достройку ОНКС в налоговом учете решено отражать в обычном порядке.

Учет рассмотренных операций вы найдете втаблице 2.

Таблица 2

+---------------------------------------------------------------------------+
¦N¦  Содержание операции ¦Корреспонденция¦Сумма,¦      Налоговый учет       ¦
¦п¦                      ¦    счетов     ¦грн.  ¦                           ¦
¦/¦                      +---------------¦      +---------------------------¦
¦п¦                      ¦Дт   ¦Кт       ¦      ¦   Балансовая   ¦    ВР    ¦
¦ ¦                      ¦     ¦         ¦      ¦   стоимость    ¦          ¦
¦ ¦                      ¦     ¦         ¦      ¦    группы 1    ¦          ¦
¦ ¦                      ¦     ¦         ¦      ¦    основных    ¦          ¦
¦ ¦                      ¦     ¦         ¦      ¦     фондов     ¦          ¦
+-+----------------------+-----+---------+------+----------------+----------¦
¦1¦Произведена полная    ¦377  ¦311      ¦7000  ¦Сформирована    ¦-         ¦
¦ ¦оплата стоимости ОНКС ¦     ¦         ¦      ¦балансовая      ¦          ¦
+-+----------------------+-----+---------+------¦стоимость       +----------¦
¦2¦Принят на баланс ОНКС ¦151  ¦377      ¦7000  ¦объекта ОФ      ¦-         ¦
¦ ¦по акту               ¦     ¦         ¦      ¦гр.1 - 7000 грн.¦          ¦
¦ ¦приемки-передачи      ¦     ¦         ¦      ¦                ¦          ¦
+-+----------------------+-----+---------+------+----------------+----------¦
¦3¦Отражена стоимость    ¦01   ¦-        ¦3000  ¦-               ¦-         ¦
¦ ¦земельного участка,   ¦     ¦         ¦      ¦                ¦          ¦
¦ ¦полученного в         ¦     ¦         ¦      ¦                ¦          ¦
¦ ¦пользование на правах ¦     ¦         ¦      ¦                ¦          ¦
¦ ¦долгосрочной аренды   ¦     ¦         ¦      ¦                ¦          ¦
+-+----------------------+-----+---------+------+----------------+----------¦
¦4¦Начислена арендная    ¦92   ¦685      ¦250   ¦-               ¦250       ¦
¦ ¦плата за              ¦     ¦         ¦      ¦                ¦          ¦
¦ ¦пользование земельным ¦     ¦         ¦      ¦                ¦          ¦
¦ ¦участком после        ¦     ¦         ¦      ¦                ¦          ¦
¦ ¦достройки ОНКС        ¦     ¦         ¦      ¦                ¦          ¦
+-+----------------------+-----+---------+------+----------------+----------¦
¦5¦Уплачена арендная     ¦685  ¦311      ¦250   ¦-               ¦-         ¦
¦ ¦плата***              ¦     ¦         ¦      ¦                ¦          ¦
+---------------------------------------------------------------------------+

__________________________

* См. "Вестник налоговой службы Украины" N 14 за 2003 г.

** Статья 12 Закона о плате за землю освобождает только от налога на землю, тогда как ст.28 Закона об ОНС - от платы за землю в целом. Поэтому, на наш взгляд, освобождение от арендной платы желательно четко записать в договоре аренды земли.

*** Арендную плату за пользование земельным участком арендаторы вносят в бюджет ежемесячно в течение 30 календарных дней, следующих за последним календарным днем отчетного месяца.

Список использованных нормативно-правовых актов:

1. Закон о прибыли - Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции от 22.05.97 г. N 283/97-ВР.

2. Закон о НДС - Закон Украины "О налоге на добавленную стоимость" от 03.04.97 г. N 168/97-ВР.

3. Закон об ОНС - Закон Украины "Об особенностях приватизации объектов незавершенного строительства" от 14.09.2000 г. N 1953-III.

4. Закон о плате за землю - Закон Украины "О плате за землю" от 03.07.92 г. N 2535-XII.

5. П(С)БУ 7 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7 "Основные средства", утвержденное приказом Минфина Украины от 27.04.2000 г. N 92.

6. Налоговое разъяснение N 74 - Налоговое разъяснение относительно применения подпункта 4.1.1 пункта 4.1 ст.4, подпунктов 5.2.1, 5.2.14 пункта 5.2 ст.5 и подпункта 8.2.1 п.8.2 ст.8 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" при осуществлении плательщиками налога на прибыль операций с земельными участками и объектами незавершенного строительства, утвержденное приказом ГНАУ от 15.02.02 г. N 74.

Все о бухгалтерском учете, N 98 (886), 16 октября 2003 г.