ВЕРХОВНАЯ РАДА УКРАИНЫ
КОМИТЕТ ПО ФИНАНСАМ И БАНКОВСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

ПИСЬМО
от 11.05.98 г. N 06-10/309

Государственной налоговой
администрации Украины

Об отдельных вопросах применения
налогового законодательства

В Комитете Верховной Рады Украины по вопросам финансов и банковской деятельности рассмотрено обращение Государственной налоговой администрации Украины и налогоплательщиков относительно отдельных вопросов применения Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" с внесенными изменениями.

Исходя из норм указанного Закона Украины подготовлены ответы на следующие вопросы.

1. Подлежат ли регулированию согласно нормам пункта 5.9 статьи 5 указанного Закона валовые расходы в связи с приростом (уменьшением) балансовой стоимости малоценных и быстроизнашивающихся предметов и горюче-смазочных материалов?

Вссответствии с нормами пункта 5.9 статьи 5 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" (далее - Закон) налогоплательщик ведет учет прироста (уменьшения) балансовой стоимости покупных товаров (кроме активов, подлежащих амортизации, ценных бумаг и деривативов), материалов, сырья, комплектующих изделий и полуфабрикатов на складах, в незавершенном производстве и остатках готовой продукции. В случае когда балансовая стоимость таких запасов на конец отчетного квартала превышает их балансовую стоимость на начало того же отчетного квартала, разница вычитается из суммы валовых расходов налогоплательщика в таком отчетном квартале.

В случае когда стоимость таких запасов на начало отчетного квартала превышает их стоимость на конец того же отчетного квартала, разница включается в состав валовых расходов налогоплательщика в таком отчетном периоде.

Исходя из изложенного регулированию согласно нормам пункта 5.9 статьи 5 указанного Закона подлежит прирост (уменьшение) балансовой стоимости материальных активов налогоплательщика, используемых в хозяйственной деятельности такого налогоплательщика.

Учитывая, что малоценные и быстроизнашивающиеся предметы и горюче-смазочные материалы являются материальными активами, подлежат регулированию валовые расходы в связи с приростом ( уменьшением ) балансовой стоимости малоценных и быстроизнашивающихся предметов на складах и горюче-смазочных материалов на складах, в незавершенном производстве и остатках готовой продукции согласно нормам пункта 5.9 статьи 5 указанного Закона.

2. Подлежат ли амортизации расходы налогоплательщика на проведение им ремонта или других улучшений безвозмездно полученных основных фондов?

В случае если налогоплательщик безвозмездно получает основные фонды и производит их улучшение, то в соответствии с подпунктом 8.1.2 статьи 8 Закона (абзац четвертый) такой налогоплательщик может осуществлять амортизацию расходов на проведение всех видов ремонта, реконструкции, модернизации и других видов улучшения таких основных фондов.

3. Относятся ли расходы налогоплательщика на оплату труда, связанные с эксплуатацией легковых автомобилей, к составу его валовых расходов?

Согласно нормам подпункта 5.4.10 статьи 5 Закона расходы налогоплательщика на оплату труда, связанные с эксплуатацией легковых автомобилей, относятся к составу валовых расходов отчетного периода такого налогоплательщика.

4. Где должно осуществляться начисление амортизационных отчислений по основным фондам, которые находятся на балансе предприятия, но расположены по местонахождению филиалов, не имеющих статуса юридического лица, и используются в их хозяйственной деятельности?

По условиям принятия решения об уплате консолидированного налога и оформления его в установленном порядке плательщик налога на прибыль в соответствии с нормами подпункта 2.1.3 статьи 2 Закона сумму налога на прибыль филиалов за соответствующий отчетный (налоговый) период определяет расчетно, исходя из общей суммы начисленного налога, распределенного пропорционально удельному весу суммы валовых расходов филиалов и амортизационных отчислений, начисленных по основным фондам такого налогоплательщика, расположенным по местонахождению филиала, в общей сумме валовых расходов и амортизационных отчислений этого налогоплательщика.

Если предприятием, которое имеет филиалы, отделения или другие обособленные подразделения, не имеющие статуса юридического лица, расположены на территории другой, чем такой налогоплательщик, территориальной громады не осуществлен переход на уплату консолидированного налога на прибыль, начисление амортизационных отчислений по основным фондам, расположенным по местонахождению его филиалов, осуществляется таким налогоплательщиком в соответствии с нормами статьи 8 Закона в установленном порядке.

5. Применяется ли норма пункта 18.3 статьи 18 Закона к обнародованию Кабинетом Министров Украины перечня оффшорных зон?

Нормами пункта 18.3 статьи 18 Закона определено, что в случае заключения договоров, которые предусматривают осуществление оплаты товаров (работ, услуг) в пользу нерезидентов, расположенных в оффшорных зонах, или при осуществлении расчетов через таких нерезидентов или через их банковские счета, независимо от того, производится ли такая оплата (в денежной или другой форме) непосредственно или через других резидентов или нерезидентов, расходы налогоплательщиков на оплату стоимости таких товаров (работ, услуг) включаются в состав их валовых расходов в сумме, составляющей 85 процентов от оплаченной стоимости этих товаров (работ, услуг). Установлено также, что перечень оффшорных зон должен ежегодно обнародоваться Кабинетом Министров Украины.

Исходя из изложенного приведенная норма Закона к обнародованию Кабинетом Министров Украины перечня оффшорных зон применяться не может.

6. Нормами каких Законов Украины следует руководствоваться при применении финансовых санкций за сокрытие или занижение сумм налога на прибыль?

Согласно норме пункта 20.4 (абзац первый) статьи 20 Закона в случае сокрытия или занижения сумм налога на прибыль налогоплательщик уплачивает сумму доначисленного налоговым органом налога, штрафа в размере 30 процентов от суммы доначисленного налога (недоимки) и пени, исчисленной исходя из 120 процентов учетной ставки Национального банка Украины, которая действовала на момент уплаты, начисленную на полную сумму недоимки (без учета штрафов) за весь ее срок. Нормой пункта 22.2 статьи 22 установлено, что Закон Украины "О внесении изменений в Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий" применяется во время расчетов с бюджетом начиная с доходов и расходов, полученных и произведенных с 1 июля 1997 года.

Законом Украины "О государственной налоговой службе в Украине" (пункт 7 статьи 11) установлено, что штрафные санкции, предусмотренные указанным Законом Украины, применяются в случаях, если другое не определено законом, который вводит соответствующий налог, другой платеж.

Таким образом, в случае выявления нарушений налогового законодательства относительно уплаты налога на прибыль по результатам проверок за отчетный (налоговый) период, который начинается с 1 июля 1997 года, применяются штрафы в размерах, определенных нормами пункта 20.4 статьи 20 Закона.

Кроме того, с введением в действие Закона Украины от 5 марта 1998 года N 199/98-ВР "О внесении изменения в статью 11 Закона Украины "О системе налогообложения" финансовые санкции по результатам документальных проверок и ревизий, которые осуществляются органами государственной налоговой службы Украины и другими уполномоченными государственными органами, применяются в размерах, предусмотренных законодательными актами, действующими на день завершения таких проверок или ревизий.

То есть в случае выявления нарушений налогового законодательства относительно уплаты, в частности, налога на прибыль по результатам проверок, которые охватывают прошлые налоговые периоды, но осуществлены после вступления в силу вышеуказанного Закона Украины, финансовые санкции за сокрытие или занижение сумм налога на прибыль применяются в размере 30 процентов от суммы доначисленного налога (недоимки).

7. Каков порядок определения неприбыльной организацией налога на прибыль в случае, когда доходы такой неприбыльной организации, полученные в течение отчетного (налогового) года из источников, определенных соответствующими подпунктами 7.11.2 - 7.11.7 статьи 7 Закона, на конец первого квартала следующего за отчетным года превышают 25 процентов от общих валовых доходов, полученных в течение такого отчетного (налогового) года? (Желательно привести числовой пример.)

Нормами подпункта 7.11.9 статьи 7 Закона установлено, что в случае, когда доходы неприбыльных организаций, полученные в течение отчетного (налогового) года из источников, определенных соответствующими подпунктами 7.11.2 - 7.11.7 статьи 7 Закона, на конец первого квартала следующего за отчетным года превышают 25 процентов от общих валовых доходов, полученных в течение такого отчетного (налогового) года, такая неприбыльная организация обязана уплатить налог с нераспределенной суммы прибыли по ставке 30 процентов к сумме такого превышения. Внесение в бюджет указанного налога осуществляется по результатам первого квартала следующего за отчетным года в сроки, установленные для других налогоплательщиков.

Рассмотрим условный числовой пример.

Благотворительная организация, созданная в порядке, определенном законом для проведения благотворительной деятельности, и зарегистрированная как неприбыльная организация в соответствии с подпунктом 7.11.10 статьи 7 Закона, по итогам 1998 года получила общие валовые доходы на сумму 8 000 гривен в виде:

денежных средств и имущества, поступивших безвозмездно или в виде безвозвратной финансовой помощи и добровольных пожертвований;

пассивных доходов;

денежных средств и имущества, поступивших от проведения их основной деятельности.

В 1998 году на цели, определенные уставом такой благотворительной организации, использовано 3 000 гривен. В течение первого квартала 1999 года из полученной в 1998 году суммы 8 000 гривен на те же цели использовано еще 2 000 гривен. Таким образом, нераспределенная сумма на конец первого квартала 1999 года составляет 3 000 гривен (8 000 - 3 000 - 2 000), что превышает сумму в размере 2 000 гривен, которая составляет 25 процентов от общей суммы валовых доходов (8 000 х 0,25).

Сумма такого превышения - 1 000 гривен (3 000 - 2 000) подлежит налогообложению по ставке 30 процентов в соответствии с нормами подпункта 7.11.9 статьи 7 Закона. В этом примере сумма налога на прибыль, которую необходимо не позднее 20 апреля 1999 года уплатить в бюджет, будет равняться 300 гривням (1 000 х 0,30).

Но в случае когда, в частности, благотворительная организация получает доходы из источников других, чем определенные соответствующими подпунктами пункта 7.11 статьи 7 Закона, такая благотворительная организация обязана уплатить налог на прибыль, которая определяется как сумма доходов, полученных из таких других источников, уменьшенная на сумму расходов, связанных с получением таких доходов, но не выше суммы таких доходов.

8. Может ли налогоплательщик в течение отчетного (налогового) года отнести расходы, связанные с ремонтом или другим улучшением основных фондов, полученных им на условиях оперативного лизинга (аренды), к составу валовых расходов?

В соответствии с нормой подпункта 8.8.1 статьи 8 Закона налогоплательщик (арендатор) в случае, когда договор оперативного лизинга (аренды) обязывает или позволяет ему осуществлять улучшение объекта оперативного лизинга (аренды), может увеличить (создать) балансовую стоимость соответствующей группы основных фондов на стоимость фактически проведенных улучшений такого объекта.

Нормой этого подпункта установлено также, что арендатором не учитывается балансовая стоимость объекта оперативного лизинга (аренды), за исключением стоимости фактически проведенных его улучшений при применении пункта 8.7 этого Закона.

Пунктом 8.7 Закона, в частности его подпунктом 8.7.1, предусмотрено, что налогоплательщики имеют право в течение отчетного года отнести к валовым расходам какие-либо расходы, связанные с улучшением основных фондов, в сумме, которая не превышает пять процентов совокупной балансовой стоимости групп основных фондов на начало отчетного года.

Расходы, которые превышают указанную сумму, относятся на увеличение балансовой стоимости групп 2 и 3 (балансовой стоимости отдельного объекта основных фондов группы 1) и подлежат амортизации по нормам, предусмотренным для соответствующих основных фондов.

Учитывая изложенное, налогоплательщик (арендатор) в случае, когда согласно договору оперативного лизинга (аренды) им осуществлено улучшение объекта оперативного лизинга (аренды),имеет право в течение отчетного (налогового) года отнести к валовым расходам какие-либо расходы, связанные с улучшением таких основных фондов, в пределах пяти процентов стоимости совокупной балансовой стоимости групп основных фондов на начало отчетного года, а расходы, которые превышают указанную сумму, относятся на увеличение балансовой стоимости групп 2 и 3 (балансовой стоимости отдельного объекта основных фондов группы 1) и подлежат амортизации по нормам,предусмотренным для соответствующих основных фондов.

9. Как определить дату увеличения валового дохода при предоставлении санаторно-курортных услуг?

Дату увеличения валового дохода плательщиков налога на прибыль санаторно-курортных заведений при определении объекта налогообложения для уплаты налога на прибыль следует определять в соответствии с пунктом 11.3 статьи 11 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" с внесенными изменениями, т. е. по дате, приходящейся на отчетный (налоговый) период, в течение которого происходит какое-либо из событий, случившихся раньше:

или по дате зачисления средств от покупателей (заказчиков) на банковские счета санаторно-курортных заведений в оплату санаторно-курортных услуг;

или по дате фактического завершения предоставления санаторно-курортных услуг.

Таким образом, в случае осуществления заказчиком предварительной оплаты за санаторно-курортные услуги и получения соответствующего документа (путевки), что подтверждает его право в обусловленное время получить определенный объем названных услуг, датой увеличения валового дохода следует считать дату зачисления средств такого заказчика на банковский счет санаторно-курортных заведений. В случае предоставления санаторно-курортных услуг без предварительной оплаты датой увеличения валовых доходов, независимо от срока передачи путевки на получение таких услуг, следует считать дату фактического завершения предоставления определенного объема санаторно-курортных услуг, т. е. последний день пребывания лица в санаторно-курортном заведении.

10. Включаются ли в состав валовых расходов налогоплательщика расходы на уплату услуг за участие в семинарах, проводимых в целях повышения профессионального уровня работников предприятий?

Всоответствии с пунктом 5.1 статьи 5 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" валовыми расходами производства (обращения) является сумма каких-либо расходов налогоплательщика в денежной, материальной или нематериальной формах, осуществляемых как компенсация стоимости товаров (работ, услуг), которые приобретаются (изготавливаются) таким налогоплательщиком для их дальнейшего использования в собственной хозяйственной деятельности.

Кроме того, подпунктом 5.4.2 указанного Закона Украины предусмотрено, что в валовые расходы налогоплательщика включаются расходы на приобретение литературы для информационного обеспечения хозяйственной деятельности налогоплательщика, в том числе по вопросам законодательства.

Проведение семинаров, направленных на повышение профессионального уровня работников предприятий, является платной услугой информационно-консультационного характера, которая приобретается налогоплательщиком в целях дальнейшего использования в собственной хозяйственной деятельности.

Таким образом, если налогоплательщик осуществляет расходы на уплату услуг за участие в семинарах работников, находящихся в трудовых отношениях с таким налогоплательщиком, которые проводятся в целях повышения профессионального уровня работников предприятий путем предоставления сугубо информационно-консультационных услуг и обеспечения необходимыми материалами по вопросу законодательства, то такие затраты включаются в состав валовых расходов налогоплательщика в соответствии с вышеуказанными нормами Закона Украины.

11. Относится ли к составу валовых расходов налогоплательщика плата за использование радиочастот, вносимая в бюджет владельцами радиоэлектронных средств?

Плата за использование радиочастот предусмотрена статьей 21 Закона Украины от 16 мая 1995 года N 160/95-ВР "О связи".

Для владельцев радиоэлектронных средств использование радиочастотного ресурса является неотъемлемой частью производственного процесса при предоставлении таким плательщиком налога соответствующих услуг, предусмотренных его уставными документами.

Учитывая изложенное, в соответствии со статьей 5 (подпункт 5.2.1 пункта 5.2) Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий", плата за использование радиочастот, вносимая в бюджет владельцами радиоэлектронных средств, включается в состав валовых расходов налогоплательщика.

12. Каковы особенности определения даты увеличения валового дохода при выполнении проектных работ?

Дату увеличения валового дохода при определении объекта налогообложения для уплаты налога с прибыли следует определять в соответствии с нормами пункта 11.3 статьи 11 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" с внесенными изменениями.

Вместе с тем выполнение проектно-сметных работ имеет свои особенности, которые регулируются Государственными строительными нормами Украины, частью "Проектирование", в частности разделом "Состав, порядок разработки, согласование и утверждение проектной документации для строительства" (ГСН А.2.2-3-97), утвержденными приказом Госкомградостроительства Украины от 15.08.97 г. N 143.

В соответствии с положениями пунктов 9.16 и 9.17 указанного раздела представление проектной документации на согласование, экспертизу и утверждение является обязанностью заказчика и осуществляется за его счет. К обязанностям проектной организации относится защита предложенных проектных решений. Проектная документация вступает в силу, т. е. работа над ней считается завершенной, после утверждения такой проектной документации заказчиком.

Таким образом, передача проектной документации заказчику для осуществления функций по ее согласованию, экспертизе и утверждению является только одним из этапов работы над этой документацией, а передачей выполненных работ является передача проектной документации, которая прошла согласование, экспертизу и утверждение в установленном порядке.

Учитывая отмеченное, дату увеличения валового дохода при выполнении проектных работ следует определять по дате, приходящейся на налоговый период, в течение которого происходит какое-либо из событий, случившихся раньше: или по дате поступления средств от заказчика ( на банковский счет или в кассу ) в оплату выполненных проектных работ, или по дате составления акта о передаче проектной документации, прошедшей согласование, экспертизу и утверждение в установленном порядке, который составляется и подписывается сторонами в соответствии с условиями контракта между проектной организацией и заказчиком.

Что касается решения других вопросов, затронутых в обращениях Государственной налоговой администрации Украины, то они нуждаются в законодательном урегулировании.

Предлагаем, в случае необходимости, подготовить соответствующие предложения относительно совершенствования действующего законодательства и внести их в установленном порядке на рассмотрение Верховной Рады Украины.

И.о.председателя Комитета В.СОКЕРЧАК